Себестоимость и цена образовательных услуг. Формирование себестоимости государственных услуг Как посчитать себестоимость услуги в бюджетном учреждении

Мельвиль Е.Х.
Новые механизмы развития сферы культуры: организационные, экономические, правовые (Часть 3)

[ Справочник руководителя учреждения культуры – 2010. – № 10. – С. 99-109 ]

Е.Х. Мельвиль,
директор по правовым и финансовым вопросам агентства «Творческие индустрии», преподаватель Московской высшей школы социальных и экономических наук

Расчет объема и стоимости государственных услуг

Реформа бюджетного сектора предусматривает переход от управления затратами к управлению результатами – замену финансирования сети государственных учреждений по смете на финансирование услуг по программе на основании государственных и муниципальных контрактов и договоров в рамках госзаказа.

В основу реформирования заложен принцип бюджетирования, ориентированного на результат (БОР), который можно определить как систему формирования бюджета, отражающую взаимосвязь между бюджетными расходами и достигнутыми результатами.

Бюджетирование, ориентированное на результат, – это такая форма финансирования, которая обеспечивает связь между результатами деятельности учреждения и суммой выделяемых ему средств .

Данный принцип отражен в новой системе финансирования бюджетных услуг – нормативно-целевом финансировании (НЦФ). В этом случае размер финансирования бюджетных ассигнований зависит не от величины штата, расходов на содержание штатного персонала учреждения или фактических расходов на эксплуатацию, закупку расходных материалов и пр., а исключительно от объема и качества оказываемых бюджетных услуг. При нормативно-целевом финансировании расходы на оказание конкретных услуг рассчитываются по единым нормативам, устанавливаемым органами исполнительной власти, и применяются для расчета ассигнований, предоставляемых как бюджетным, так и автономным учреждениям для выполнения государственных (муниципальных) заданий.

Один из самых сложных моментов в практике внедрения БОР и НЦФ – это оценка стоимости услуг и программ, которая, с одной стороны, позволяет определить расходные потребности учреждения для достижения поставленных задач, а с другой, – оценить эффективность деятельности через сопоставление произведенных расходов и полученных результатов.

Организациям культуры очень важно определить, что значит конкретная «бюджетная услуга» по объему, структуре, стоимости применительно к специфике учреждений культуры и т. д.

Для учреждения культуры предметом госзадания (услугой) являются результаты его деятельности (постановки, экспозиции, экскурсии, сохранность и доступность фондов и т. д.), а число посетителей – лишь один из показателей их качества.

Финансирование государственного задания включено в состав расходных полномочий того или иного уровня бюджетной системы – федерального, субъекта Российской Федерации или местного самоуправления. Объем финансового обеспечения государственного задания складывается из расчетно-нормативных затрат на оказание государственных услуг (выполнения работ) и на содержание имущества учреждения.

Для формирования нормативов финансирования государственного задания важно корректно просчитать стоимость бюджетной услуги. Если задание будет формироваться исходя из заниженной стоимости услуги, без учета реально сложившихся издержек, то его выполнение будет невозможно, что подрывает перспективы деятельности учреждения культуры.

Естественно, что в данной ситуации особое значение приобретает систематизация бюджетных услуг, которая предполагает однозначное описание перечня услуг, предоставляемых за счет бюджета, а также разработку системы их стандартизации, исходя из приоритетов и задач, определенных в федеральном законодательстве в качестве полномочий всех уровней власти по вопросам культуры. Наличие перечня услуг культуры существенно облегчает принятие решений о приоритетах расходования средств, которые станут более осознанными и обоснованными. Перечень бюджетных услуг является элементом системы результативного управления расходами субъекта Российской Федерации и представляет собой документ, применяемый субъектами бюджетного планирования для оценки расходных обязательств, планирования направлений расходов бюджета, управления расходами и учета степени достижения поставленных показателей. Перечень утверждает отраслевое министерство для всех учреждений отрасли. В перечень бюджетных услуг включаются наименование услуги, категории потребителей, перечень и единицы измерения показателей объема, основные требования к качеству услуги, а также реквизиты нормативно-правовых актов, утверждающих административно-правовые регламенты .

Методика расчета полной стоимости услуги

Структура полной стоимости услуг включает прямые расходы по предоставлению услуги, а также косвенные расходы, связанные с содержанием учреждения, с прямым и косвенным администрированием. Поэтому расчет стоимости услуги стоит начать с анализа процедуры предоставления услуги, включающей анализ и оценку организационной структуры, определение всех типов деятельности и этапов процесса предоставления услуги. В первую очередь это необходимо для того, чтобы выявить случаи неоптимальной логистики, а также разбить процедуры на отдельные виды работ, выполнение которых производится сотрудниками учреждения или может быть поручено организациям различного профиля. Только после такого анализа следует приступать к выявлению издержек по предоставлению каждой конкретной услуги .

Для выявления всех издержек необходимо проанализировать активы учреждения (здания, сооружения, оборудование, земля), долю их использования при предоставлении услуги и изменение их стоимости в процессе оказания услуги.

Необходимо проанализировать прямые трудовые затраты (количество и оплата труда постоянных штатных сотрудников и сотрудников с неполной занятостью, сотрудников, занятых в предоставлении одной или нескольких услуг) и косвенные трудовые затраты (количество и оплата труда сотрудников, выполняющих функции общего управления, вспомогательного и обслуживающего персонала).

Помимо этого необходимо провести анализ расходов на закупку услуг (товаров) у других организаций, а также анализ бухгалтерской и финансовой отчетности: как систематизирована информация, какой способ распределения косвенных расходов принят и пр. На практике учет затрат осуществляется не по услугам, а по экономическим статьям расходов, в которых отдельно учитываются заработная плата, налоги, содержание имущества и пр. Чтобы свести эти расходы воедино, требуются определенные усилия.

Для бюджетного или автономного учреждения такой подход к расчету стоимости услуги поможет определить, можно ли добиться снижения стоимости и повышения качества услуги за счет внутренних резервов учреждения или для этого потребуется привлечь внешних специалистов и дополнительные бюджетные средства.

Определение стоимости бюджетной услуги

В соответствии с предложенной процедурой определение стоимости бюджетной услуги схематично можно представить следующим образом (см. рис.).

Рис. Определение стоимости услуги

Стоимость услуги рассчитывается следующим образом:

Р i гу = N i очр × K i ,

N i очр – норматив затрат на оказание единицы i-й государственной услуги на соответствующий финансовый год;

K i – объем (количество единиц) оказания i-й государственной услуги в соответствующем финансовом году.

Норматив затрат на оказание единицы государственной услуги определяется по формуле:

N i очр = N от + N рм + N си + N он,

N от – норматив затрат на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда (только тех работников, которые принимают непосредственное участие в оказании соответствующей государственной услуги (вспомогательный, технический, административно-управленческий персонал не учитывается) ;

N рм – норматив затрат на приобретение расходных материалов, непосредственно используемых для оказания государственной услуги;

N си – норматив затрат на коммунальные услуги и иные затраты, связанные с использованием имущества (за исключением условно постоянных затрат на содержание имущества в «спящем» режиме (для ФГУ составляет 30% от общих затрат на содержание имущества) : затрат на холодное, горячее водоснабжение и водоотведение; затрат на отопление и на электроснабжение; на содержание движимого имущества (техническое обслуживание, расходные материалы, не отнесенные к нормативу затрат на приобретение расходных материалов, затраты на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, другие затраты по решению ГРБС);

N он – норматив затрат на общехозяйственные нужды (на услуги связи, транспортные услуги, на оплату труда и начислений на выплаты по оплате труда для вспомогательного, технического, административно-управленческого и т. п. персонала, прочие затраты, влияющие на стоимость оказания государственной (муниципальной) услуги.

При определении стоимости услуги ключевым остается вопрос о методах определения нормативов затрат.

В настоящий момент для расчета норматива затрат на оказание единицы государственной услуги используются нормативный, структурный или экспертный методы. Структурный метод используется в случае невозможности применения нормативного метода, экспертный – при невозможности использования обоих предыдущих.

Расчет норматива затрат на оплату труда проводится нормативным методом и представляет собой произведение средней стоимости единицы рабочего времени персонала, занятого в оказании государственной услуги, на количество единиц времени, необходимых для оказания единицы государственной услуги.

Норматив затрат на приобретение расходных материалов рассчитывается как произведение стоимости расходных материалов на их количество, необходимое для оказания единицы услуги. На практике, как правило, затраты на приобретение расходных материалов в следующем отчетном году определяют как произведение затрат в текущем финансовом году на индекс-дефлятор на следующий отчетный период .

Норматив затрат на коммунальные услуги и иные затраты, связанные с использованием имущества, рассчитывается как произведение норматива потребления коммунальных услуг на размер тарифа коммунальных услуг, установленный на соответствующий финансовый год.

Норматив затрат на общехозяйственные нужды рассчитывается как произведение стоимости приобретенных в соответствующем финансовом году услуг на их количество, необходимое для оказания единицы государственной услуги.

Структурный метод определения норматива затрат основан на распределении расходов учреждения на обеспечение деятельности по видам затрат (оплата труда и начисления, приобретение расходных материалов, коммунальные услуги и затраты, связанные с использованием имущества, общехозяйственные нужды) в отчетном финансовом году между государственными услугами пропорционально (в т. ч. с применением поправочных коэффициентов для разных типов затрат) затратам на оплату труда (включая начисления) по каждой государственной услуге.

В экспертном методе определение норматива затрат на оказание единицы государственной услуги осуществляется исходя из экспертной оценки доли расходов на определенные государственные услуги в общих расходах на обеспечение деятельности (за исключением условно постоянных затрат на содержание имущества). Из общих расходов на обеспечение деятельности учреждения также могут быть исключены расходы на текущий ремонт и закупку оборудования.

На практике при подсчете стоимости услуги ранее учитывались в основном прямые расходы и только часть косвенных, связанных с содержанием учреждения (без учета расходов на прямое и косвенное администрирование). При этом в расчетах использовались показатели прошлых лет, а такой фактор, как изменение стоимости материалов, услуг, учитывался с помощью коэффициентов-дефляторов, определяемых Минэкономразвития России и не привязанных к конкретной ситуации. В соответствии с методическими рекомендациями Минфина, разработанными для федеральных учреждений, стоимость государственных услуг определяется исходя из совокупности всех затрат на оказание услуг.

В регионах России применяются различные методики подсчета стоимости бюджетной услуги.

Пример Пермского края

Расчет стоимости государственных услуг осуществляется исходя из расходов и (или) размера расчетных показателей базисного периода (текущий год) . Стоимость государственной услуги определяется по единым подходам для бюджетных, автономных учреждений и некоммерческих организаций. Расчет стоимости государственных услуг осуществляется исходя из расходов и (или) размера расчетных показателей базисного периода.

Стоимость государственной услуги на основании объема определяется в расчете на одного получателя, потребителя по формуле:

СГУ кол = ФОТ 1 × К + МР 1 × К + ТЭ 1 × Д + Н 1 × К + Р 1 + КР 1 ,

СГУ кол – стоимость государственной услуги исходя из количественных показателей;

ФОТ 1 – оплата труда и начисления в соответствии с действующим законодательством в составе стоимости государственной услуги базисного периода;

К – коэффициент, отражающий изменение (увеличение, уменьшение) размера стоимости государственной услуги и расчетного показателя по расходам бюджета Пермского края на очередной финансовый год и плановый период (может быть равен единице);

MP 1 – материальные расходы в составе стоимости государственной услуги базисного периода;

ТЭ 1 – расходы на оплату тепловой и электрической энергии в составе стоимости государственной услуги базисного периода;

Н 1 – расходы на уплату налога на имущество, транспортного и земельного налогов в соответствии с действующим законодательством в составе стоимости государственной услуги базисного периода;

Р 1 – расходы в составе стоимости государственной услуги базисного периода, утверждаемые в абсолютных суммах и не требующие применения индексов-дефляторов;

Д – индексы-дефляторы на тепловую и электрическую энергию на очередной финансовый год и плановый период в соответствии со сценарными условиями развития экономики Пермского края;

КР 1 – расходы на увеличение стоимости основных средств, нематериальных активов, услуг в области информационных технологий (не более 2% от рассчитанной величины расходов).

Пример Владимирской области

Во Владимирской области областная универсальная научная библиотека им. М. Горького приняла следующую методику расчета :

Общая стоимость услуги = 0З + ДЗ + Н + HP,

ОЗ – величина основной заработной платы на оказание услуги, определяется как стоимость 1 мин рабочего времени, умноженная на время по Межотраслевым нормативам или по хронометражу;

ДЗ – дополнительная заработная плата, определяется как величина ОЗ × 0,1 (постоянный коэффициент );

Н – начисления с ФОТ. Величина начислений определяется как (ОЗ + ДЗ) × 26,2%;

HP – накладные расходы. Определяются как величина ОЗ х К (коэффициент накладных расходов). Коэффициент накладных расходов равен частному отделения затрат на содержание по смете на ФОТ.

В затраты на содержание по смете входит:

Оплата канцелярских принадлежностей, материалов для текущих и хозяйственных целей; оплата коммунальных услуг, охраны и технического обслуживания помещений; услуги связи; командировочные расходы; транспортные расходы.

В методическом пособии приводится калькуляция на копирование одного документа:

Библиотекарь 11 разряда – 3948 руб.; расценка одной минуты рабочего времени: 3948 руб.: 10 080 = 0,39 руб.; время, необходимое на выполнение данной услуги – 3 мин; величина основной заработной платы: 0,39 руб. × 3 = 1 руб. 17 коп.; дополнительная заработная плата: 1 руб. 17 коп. × 0,1 = 0,12 руб.; величина начислений на заработную плату: (1 руб. 17 коп. + 0,12 руб.) × 26,2% = 0,34 руб.; накладные расходы: 1 руб. 17 коп. × 0,61 = 0,71 руб.

Итого: 2 руб.34 коп.

Эту же методику библиотека использует для определения стоимости платных услуг, добавляя к себестоимости определенный норматив рентабельности (обычно около 20%).

Как видно из примеров, в расчет не включаются прямые и косвенные административные расходы (например, обслуживание копировальной техники, содержание вспомогательного персонала). Помимо снижения финансирования, такая ситуация рано или поздно может привести к конфликтным ситуациям в коллективе, т.к. административный (основной и вспомогательный) персонал не будет заинтересован в качестве оказываемых услуг, поскольку не видит прямой зависимости своей работы от стоимости услуг.

Многие учреждения, в т.ч. переходящие в «автономку», просчитав и сопоставив стоимость прямых и косвенных административных расходов, ввиду ограничения бюджетных средств передают выполнение ряда услуг сторонним организациям .

Стоимость бюджетной услуги лежит в основе расчета потребности финансового обеспечения бюджетных заданий, в т. ч.:

Государственного задания (для федеральных и региональных государственных учреждений: для бюджетных и автономных учреждений); муниципального задания (для муниципальных бюджетных и автономных учреждений); технического задания как составляющей части конкурсной документации и государственного и муниципального контракта при размещении заказа для государственных и муниципальных нужд.

Финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания

Государственное (муниципальное) задание – документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям, порядку, срокам и результатам выполнения работ и оказания государственных услуг в соответствии с предусмотренной уставом основной деятельностью учреждения.

Согласно ст. 158 БК РФ, формирование задания – бюджетное полномочие главного распорядителя бюджетных средств (ГРБС).

В задание включаются:

Параметры услуг:
– характеристики и количество получателей услуг (демографический и социальный статус, экономическое положение, место проживания);
– наименование и перечень услуг;
– количественно-временные и качественные характеристики оказания услуг (количество услуг, общий объем времени услуг, общая продолжительность времени оказания услуг, их периодичность). Требуемые условия оказания услуг:
– организационные;
– квалификационные;
– инфраструктурные. Ожидаемые результаты, Cтоимость услуг.

Процесс установления задания для учреждения включает несколько этапов и напоминает игру в волейбол, где конечный результат зависит от точности (эффективности) действий последующего игрока.

Этап I Руководитель органа власти утверждает форму государственного задания, состав показателей, а также требования к содержанию каждого из разделов задания (с учетом предельных тарифов на оплату государственных услуг, порядка контроля над исполнением задания, в т. ч. условия и порядок его досрочного прекращения, требований к отчетности об исполнении задания).

Этап 2. Учреждение готовит и направляет в орган государственной власти предложения к проекту задания, включающие:

Оценку потребностей в соответствующих видах услуг на основе нормативов, стандартов услуг, динамики количества получателей услуг, уровня удовлетворенности качеством, объемов услуг, порядка их оказания и возможностей учреждений; предложения о доле имущества, используемом для выполнения задания; фактическое выполнение задания в отчетном и текущем периодах; требования к материально-техническому обеспечению; требования к квалификации и опыту персонала; расчет потребности финансового обеспечения выполнения задания с учетом стоимости услуг и расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, переданного в оперативное управление или приобретенного на бюджетные средства.

Этап 3. Орган государственной власти готовит проект задания с учетом предложений учреждений, отчетности об исполнении задания за предыдущий период и лимитов бюджетных обязательств (ст. 69.2 БК РФ). После принятия закона о бюджете уточняет и утверждает государственное (муниципальное) задание, определяет объем субсидии и заключает договор с руководителем на его выполнение и организует контроль за исполнением.

Как видно, эффективность исполнения задания, а значит, и качество предоставленных услуг в рамках его исполнения зависят не только от действий власти, но в большей мере от того, насколько финансово точными и методически грамотными и ответственными будут действия самого учреждения по сбору и анализу информации для подготовки задания.

В ряде публичных образований правовые акты, касающиеся установления и финансового обеспечения задания учредителя, по-разному структурируют расходы, финансируемые за счет субсидии. Так, в Положении о формировании задания учредителя в отношении федерального автономного учреждения предусмотрено разделение субсидии на две составляющие:

Субсидия на возмещение нормативных затрат на оказание услуг; субсидия на возмещение затрат на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества (за исключением сданного в аренду), переданного в оперативное управление или приобретенного на бюджетные средства, а также уплату налогов на имущество.

В регионах иногда дублируют этот подход с разделением субсидии на две части , а в некоторых, например, Красноярском крае, в порядке финансового обеспечения задания для Государственного автономного учреждения «Красноярский музыкальный театр» на региональном уровне предусмотрена выплата субсидии единой суммой в расчете на одного потребителя. С точки зрения автономного учреждения, эта схема наиболее приемлема, т. к. при сокращении затрат по той или иной статье сумма субсидии не сокращается и учреждение заинтересовано в сокращении издержек, например, на организационных и административных расходах. В том же Красноярском крае, но на муниципальном уровне для Муниципального автономного учреждения «Дом культуры «Свердловский"» (г. Красноярск) субсидию разделили на несколько составляющих (т. е. разделили расходы на оказание услуг, содержание имущества, выплату налогов, развитие учреждения). Данная схема наиболее приемлема для учредителя, т. к. при сокращении расходов на коммунальные платежи субсидия на содержание имущества сокращалась и сэкономленные средства оставались в бюджете. Однако при такой схеме автономное учреждение не заинтересовано в снижении издержек на содержание имущества, что в конечном итоге приводит к неэффективному расходованию средств субсидии.

Заключение

Изменение порядка финансирования государственных услуг, появление конкурентов со стороны частного сектора, преобразование организационно-правовых моделей ведения деятельности ставят государственные организации культуры в новые условия.

Изменения, произошедшие в правовом и экономическом поле в последние годы, подталкивают организации культуры к большей самостоятельности – экономической, управленческой и творческой, создавая стимулы для дальнейшего развития. Для того чтобы использовать новые правовые и экономические инструменты, организациям культуры придется совершить переход от простого выполнения указаний к реальной управленческой деятельности – формированию собственной стратегии и тактики действий, реализации поставленных задач, адекватной оценке собственных успехов.

Организациям культуры стоит посмотреть на себя по-новому – не как на статичные бюрократические системы, а как на производителей современных, адекватных спросу культурных продуктов и услуг, создателей новых культурных практик. Гибкость и динамизм, открытость и готовность к действию – качества, которые сегодня востребованы не только в творчестве и в решении социальных проблем сообществ. Это качества ответственного управленца, который видит и понимает будущее своей организации.

Примечания:

1. Окончание. Начало статьи см.: Справочник руководителя учреждения культуры. 2010. № 8.
2. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ «О бюджетной политике в 2008–2010 годах».
3. Под качеством понимается не только степень удовлетворенности населения предоставленными услугами, но также бюджетная (влияние осуществляемой деятельности или предоставляемых услуг на доходы и расходы бюджета) и социальная (социальные последствия деятельности или предоставления услуг для общества в целом, которые выражаются в изменении уровня и качества жизни населения) эффективность.
4. Постановление Правительства РФ № 1065 от 29.12.2008 «О порядке формирования и финансового обеспечения выполнения государственного задания федеральными органами исполнительной власти и федеральными государственными учреждениями».
5. Никифоров С.М., Стрелец О.А. Оценка полной стоимости бюджетных услуг в государственном и муниципальном управлении. Институт экономики города. 2006. 12 с.
6. Приказ Минфина России № 105н от 22.10.2009 «Об утверждении Методических рекомендаций по определению расчетно-нормативных затрат на оказание федеральными органами исполнительной власти и (или) находящимися в их ведении федеральными государственными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнение работ), а также расчетно-нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных бюджетных учреждений».
7. Определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 № 583 «О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых в настоящее время осуществляется на основе Единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений».
8. Приказ Минфина России № 105н от 22.10.2009.
9. Постановление Госкомстата России от 25.03.2002 № 23 «Об утверждении Основных положений о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен».
10. Приказ Министерства финансов Пермского края от 18.08.2009 № СЭД-39-0.1-03-36 «Об утверждении Методики расчета стоимости государственных услуг».
11. Платные услуги в муниципальных библиотеках: методическое пособие практику / Владим. обл. универсал, науч. б-ка им. М. Горького, Науч-метод. отд.; сост. Н.Г. Ступина. – Владимир. 2008. 33 с.
12. Условный коэффициент определяется исходя из реальных среднегодовых показателей и принимается отдельно для каждой конкретной организации.
13. Сторонние организации, как коммерческие, так и НКО, могут экономить на использовании упрощенной системы налогообложения (экономия по ЕСН до 12%) на использовании рабочей силы по договорам гражданско-правового характера (экономия на больничных, отпусках, проезде к месту работы, отдыхе и пр.), а также на содержании имущественного комплекса, который, по сравнению с государственными учреждениями, достаточно скромен.
14. Принимается постановление на соответствующем уровне власти. Для федерального автономного учреждения применяется постановление Правительства РФ от 18.03.2008 № 182 «Об условиях и порядке формирования задания учредителя в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения выполнения задания».
15. Постановление Правительства РФ от 18.03.2008 № 182 «Об условиях и порядке формирования задания учредителя в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения».
16. Разделение субсидии на две составляющие используется в следующих субъектах РФ: Башкортостан, Коми, Чувашия, Астраханская, Иркутская, Магаданская, Новосибирская, Омская, Оренбургская, Пензенская, Ростовская, Тамбовская и Тюменская области, (Клишина М. Некоторые особенности финансового обеспечения выполнения задания учредителя для автономного учреждения // Бюджет. 2008. № 12. С. 46–49).

Действующие инструкции по бухучету не содержат указаний на возможность учета затрат, которые произведены за счет субсидий, с отнесением их на финансовый результат учреждения для формирования себестоимости продукции. В статье даны практические рекомендации по их распределению и учету

Правила распределения затрат

При выполнении учреждением каких-либо работ, оказании услуг их себестоимость формируется на счете 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» с учетом как прямых, так и накладных (косвенных) общехозяйственных расходов. Использование указанного счета предусмотрено Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее - Инструкция № 157н).

Важно знать, что нет указаний на возможность учета затрат, произведенных за счет субсидий (КФО 4) или за счет предпринимательской деятельности (КФО 2) с целью формирования себестоимости готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг, без применения счета 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Таким образом, независимо от того, в рамках какого вида деятельности произведены расходы, учреждение при формировании учетной политики должно определить порядок и периодичность отражения расходов на указанном счете.

Учреждению нужно организовать бухгалтерский учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции в зависимости от отраслевых особенностей по способу включения в себестоимость (прямые и косвенные (накладные)). Данная операция может совершаться по итогам календарного месяца.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде предоставленной ему из бюджета субсидии, размер которой рассчитывается на основании нормативных затрат. Они делятся на прямые затраты, которые непосредственно связаны с оказанием данного вида услуги, и затраты на общехозяйственные нужды.

Прямые расходы

К прямым нормативным затратам относятся расходы на оплату труда специалистов по штатному расписанию и расходных материалов, потребляемых в процессе оказания услуг.

Общехозяйственные расходы

В составе нормативных затрат на общехозяйственные нужды выделяются следующие расходы:

• на оказание коммунальных услуг (за исключением нормативных затрат, отнесенных к нормативным на содержание имущества);
• на содержание объектов недвижимого имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем;
• на приобретение услуг связи;
• на приобретение транспортных услуг;
• на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственного участия в оказании услуги.
• прочие расходы на общехозяйственные нужды.

Накладные расходы

Накладные (косвенные) расходы учреждения подлежат распределению между видами деятельности (КФО), между видами оказываемых услуг, а также в налоговом учете.

Распределять такие расходы необходимо еще при их планировании (то есть на стадии составления плана финансовой деятельности учреждения), в частности, при расчете нормативных затрат на выполнение госзадания, на содержание имущества, при калькулировании себестоимости платных услуг.

В соответствии с типовой формой соглашения о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием по госзаданию услуг (выполнением работ), учреждение вправе расходовать субсидии самостоятельно в целях оказания услуг, выполнения работ согласно требованиям к их качеству и (или) объему, определенным в госзадании. При этом учреждение не вправе покрывать часть нормативных затрат за счет субсидий, если оно ведет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ) за плату.

Таким образом, основаниям для отнесения кассовых расходов и принятых бюджетных обязательств к КФО должен соответствовать объем работ, услуг, установленный госзаданием, которое формируется в соответствии с ведомственным перечнем государственных услуг и показателей качества этих услуг.

В пункте 134 Инструкции № 157н указано, что распределение накладных расходов осуществляется пропорционально показателям, характеризующим результаты деятельности учреждения (прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, объему выручки и т. п.). В состав затрат учреждения помимо прямых и накладных затрат также входят общехозяйственные расходы и издержки обращения (п. 138 Инструкции № 157н).

Какие из перечисленных выше расходов подлежат распределению, указано на схеме.

В приведенной схеме прямые и косвенные (накладные) расходы объединены в группу, которая условно названа «производственные расходы». В свою очередь накладные расходы, включенные в эту группу, подлежат распределению на себестоимость продукции, работ, услуг (по видам).

В силу пункта 135 Инструкции № 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике также распределяются на себестоимость продукции, работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года. К ним относятся расходы непроизводственного характера.

В соответствии с пунктом 136 Инструкции № 157н сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, работ, услуг, в том числе в процессе их продвижения, является издержками обращения, которые также относятся на увеличение расходов текущего финансового года.

Таким образом, распределению подлежат косвенные (накладные) расходы, связанные с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ, и общехозяйственные распределяемые расходы. Порядок распределения таких расходов разрабатывается в учреждении с учетом отраслевой специфики самостоятельно (по согласованию с учредителем) либо учредителем и является элементом учетной политики (п. 134 Инструкции № 157н).

При распределении накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности не стоит забывать, что основная деятельность учреждения ведется в рамках госзадания, которое доводится до учреждения его учредителем.

Пример распределения затрат

Финансовое обеспечение основной деятельности бюджетного учреждения осуществляется в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

Они выделяются с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, а также расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество.

Рассмотрим на примере распределение общих расходов между видами деятельности на стадии планирования.

Пример

Бюджетному учреждению при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год необходимо распределить планируемые общехозяйственные расходы по видам деятельности. Доходы по субсидиям на выполнение госзадания планируются на основании данных, полученных от учредителя, об объеме выделенных ему субсидий. Кроме того, планируются доходы от оказания платных услуг (по видам услуг), а также от предоставления имущества в аренду.

Обобщенные плановые показатели по поступлениям средств выглядят следующим образом:

1) субсидии на выполнение государственного задания, всего - 122 300 000 руб. (в том числе, на уплату налогов на имущество и землю, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением - 10 200 000 руб.).

2) приносящая доход деятельность, всего - 60 000 000 руб.

Общая сумма поступлений составляет 182 300 000 руб.

1) услуги связи - 50 000 руб.;

2) расходы на коммунальные услуги, всего - 900 000 руб.

В том числе:

На электроэнергию - 400 000 руб.

На тепловую энергию - 300 000 руб.

На водопотребление и водоотведение - 200 000 руб.

Транспортный налог - 200 000 руб.

Согласно установленной методике распределения общих расходов при планировании ФХД, общие расходы распределяются пропорционально доходам по видам деятельности следующим образом:

1) общая сумма поступлений субсидий на выполнение государственного задания (без учета средств на уплату налогов на имущество и землю) равна 112 100 000 руб. (122 300 000 - 10 200 000);

2) общая сумма поступлений по всем видам деятельности (без учета средств на уплату указанных налогов) составляет 172 100 000 руб. (122 300 000 - 10 200 000 + 60 000 000);

3) доля доходов по субсидиям равна 65 процентам ((122 300 000 руб. - 10 200 000 руб.) : 172 100 000 руб. × 100);

4) доля доходов от предпринимательской деятельности составляет 35 процентов ((60 000 000 руб. : 172 100 000 руб.) × 100).

Распределение расходов для наглядности представлено в таблице ниже.

В дальнейшем фактически произведенные общие расходы распределяются между видами деятельности исходя из утвержденных показателей плана финансово-хозяйственной деятельности.

Для равномерного распределения данных расходов по видам деятельности можно разработать дополнительные (вспомогательные) таблицы к плану ФХД с разбивкой плановых показателей по доходам и расходам поквартально (помесячно).

Налоговый учет

Деление расходов на прямые и косвенные различается в бухгалтерском и налоговом учете, так как в учете бухгалтер следует отраслевым инструкциям, а при расчете налога на прибыль - нормам главы 25Налогового кодекса РФ («Налог на прибыль организаций»).

Бюджетные учреждения при исчислении налога на прибыль не учитывают в составе доходов суммы целевых поступлений на содержание и ведение уставной деятельности.

В соответствии с пунктами 17, 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

При ведении предпринимательской деятельности и формировании доходов и расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться общими нормами главы 25 Налогового кодекса РФ, в том числе нормами пункта 1 статьи 272. Согласно ей, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.Однако указанные положения действуют только в отношении расходов, подлежащих учету для целей налогообложения прибыли организаций, и не распространяются на расходы бюджетных учреждений, финансирование которых осуществляется за счет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

Данная статья подготовлена нашими коллегами из журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

Успех бизнеса в сфере обслуживания во многом зависит от правильного ценообразования. Необходимо определить точный объем затрат и учесть его в итоговой стоимости.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

По какой формуле в 2019 году рассчитывается себестоимость услуг? Основной целью предпринимательства в любой сфере выступает получение прибыли.

Но недостаточно просто реализовать продукт деятельности. Нужно покрыть затраты на производство за счет продажи и получить доход.

Для этого необходимо учесть все нюансы ценообразования. Какую формулу в 2019 году следует применять для расчета себестоимости услуг?

Что нужно знать

Среди многочисленных понятий, используемых в сфере коммерции и предпринимательства, одним из наиболее востребованных является себестоимость.

Формула себестоимости продукта отличается временной универсальностью. Расчет можно осуществлять в любой период времени, что позволяет определить доходность выбранной стратегии развития с учетом фактора сезонности.

Качественно произведенный расчет себестоимости затрат на производство оказывает весомое влияние на весь последующий процесс развития бизнеса.

Именно цена товара обладает ключевой ролью на уровне конкурентоспособности компании, потребительского доверия и получаемой прибыли.

Необходимые термины

Себестоимостью называется стоимостная оценка текущих расходов на производство и реализацию производимой продукции.

При этом под расходами понимаются денежные, трудовые и природные затраты. В состав себестоимости включаются такие затраты, как:

• связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;
• относящиеся к производственной деятельности;
• касающиеся реализации продукции;
• документально обоснованные расходы;
• определенные на законодательном уровне.

Учет затрат осуществляется в отчетном периоде, к которому они непосредственно относятся, вне зависимости от времени оплаты.

Цель определения себестоимости это точная оценка того, во сколько обходится компании выпуск и сбыт продукции.

Посредством определения этого экономического показателя и его корректировки можно повысить рентабельность предпринимательской деятельности.

Без определения себестоимости не обойтись в следующих ситуациях:

• оценка динамики себестоимости;
• расчет рентабельности общей деятельности и конкретного направления;
• выявление резервов по снижению затрат;
• расчет отпускной цены на продукцию;
• определение эффективности от внедрения новых продуктов и т. д.

Какие бывают виды

Разнообразие видов себестоимости определяет воздействие определенных критериев:

Полная себестоимость включает в себя издержки основного производства, общехозяйственные расходы и траты компании, включая коммерческие затраты.

Классификация видов себестоимости осуществляется по двум основополагающим признакам:

1. Рассчитанная по статьям калькуляции.
2. Рассчитанная по элементам затрат.

Структура себестоимости строится из нескольких блоков элементов затрат:

На каждом конкретном производстве всякий блок затрат признается значимым в общей структуре себестоимости.

Определив себестоимость применительно к каждому элементу затрат, можно проанализировать производственный процесс и найти путь для снижения расходов.

Нормативная база

В разных сферах деятельности понятие себестоимости трактуется с учетом специфических особенностей.

С точки зрения экономики этот качественный показатель подразумевает денежное выражение всех затрат на производство и реализацию продукции.

До 2002 года определение себестоимости формулировалось на законодательном уровне в п.1 «Положения о составе затрат».

В 2019 году отсутствует регламентированное определение показателя, равно как не существует каких-то нормативных актов или Методических указаний по его определению.

В бухучете применяется традиционно сложившаяся практика по учету затрат и формированию себестоимости.

В действующем российском законодательстве себестоимость упоминается в случаях, когда речь идет о фактических расходах на закупку материалов для производства и о затратах, необходимых для производства и реализации продукции.

В отношении налогового учета согласно понятие себестоимости в определении финансового результата не учитывается. Налог рассчитывается исходя из учета доходов и расходов организации.

Как правильно вычислить

Сложность определения себестоимости услуг обусловлена тем, что конечный продукт является нематериальным. Но выбрав подходящий метод, можно рассчитать показатель с предельной точностью.

Всего на данное время существует четыре основных способа для расчета себестоимости, выбор которых определяется видом контроля над объектами учета затрат:

С какой целью определяется показатель

Рассматривать себестоимость нужно с позиции экономической науки. Как экономическая категория себестоимость выполняет такие основные функции, как:

• учет и контроль расходов на производство и реализацию продукции;
• формирование оптовой цены на производимый продукт;
• анализ целесообразности изменения производства и внедрения принимаемых решений.

При поэтапном определении себестоимости можно определить, какие изменения помогут снизить показатель и какие расходы являются излишними.

Потому при любом изменении производственного процесса важно рассчитывать показатель себестоимости.

Это позволяет отслеживать динамику ценообразования и своевременно внедрять решения, оказывающие положительное влияние на конечную стоимость товара или услуги.

Какой применяется алгоритм

В рамках бухучета расчет себестоимости услуг (продукции) проводится в несколько этапов:

Схема исчисления показателя себестоимости законодательно не регламентирована. Потому организации вправе самостоятельно выбирать наиболее подходящий метод.

Схема составления калькуляции

При составлении калькуляции по себестоимости услуги во внимание принимаются такие затраты:

• материальные затраты;
• амортизация основных фондов, участвующих в производстве услуги;
• зарплата сотрудников, занятых в производстве и предоставлении услуги;
• отчисления в фонды с зарплаты занятых сотрудников;
• административные расходы;
• иные затраты.

По каждому пункту определяется общая сумма обоснованных затрат. Далее все значения складываются. Это и будет себестоимость услуги.

Если определить стоимость единоразового предоставления услуги не представляется возможным, то калькулирование осуществляется применительно к определенному периоду.

В калькуляции определяется общая сумма затрат, сопряженных с . Затем определяется количество оказанных услуг и на это значение делится общая сумма затрат.

Возникающие нюансы

Когда себестоимость рассчитывается в отношении услуг, то необходимо соблюдать простые правила:

Например, расчет себестоимости услуг требует учета расходов на ремонт жилья, поддержание его надлежащего состояния и уплату налогов.

А вот осуществляя расчет себестоимости услуг автосервиса, потребуется принять во внимание гораздо больше факторов – оплату труда работников, расходные материалы, энергозатраты и т. д.

Расчет себестоимости услуг фитнес-клуба

Рассчитывая стоимость отдельной услуги фитнес-клуба следует определить:

• величину общих расходов на оказание услуги;
• количество посетителей, которые могут одновременно воспользоваться этой услугой;
• коэффициент наценки, определенный по собственному желанию или с учетом рыночных цен.

При расчете суммы расходов учитываются траты за месяц на:

• (при наличии);
• соцотчисления;
• фиксированную зарплату сотрудников;
• рекламу;
• хозтовары и канцелярию;
• для сотрудников;
• обучение персонала и т. д.

Полученная сумма расходов делится на количество человек, посещающих клуб в течение месяца. В итоге получается себестоимость абонемента по одной услуге на месяц.

Получившееся значение нужно умножить на коэффициент наценки, чтобы получилась стоимость абонемента на месяц.

Если предполагается предоставление нескольких услуг, то сначала рассчитывается себестоимость по каждой отдельной услуге и затем находится общая себестоимость посредством сложения результатов.

В бюджетном учреждении

Себестоимость услуги в бюджетном учреждении находится при учете прямых, накладных и общехозяйственных затрат, а также издержек обращения.

Хотя бюджетный учет предполагает учет затрат согласно , но конкретные определения затрат не установлены.

К прямым и накладным затратам относятся расходы, касающиеся оказания услуг. Общехозяйственные затраты это расходы на нужды управления.

Издержки обращения это затраты, возникшие в итоге оказания услуг и их продвижения. Классификация затрат определяется учреждения.

Видео: расчет себестоимости услуг

Также определяется способ распределения накладных расходов. Метод калькулирования определяется учреждением самостоятельно либо утверждается вышестоящим органом.

Для ЖКХ

Себестоимость услуг ЖКХ определяется согласно . Плановая стоимость становится основой для установления тарифа.

Затраты определяются отдельно по каждой услуге на основе:

• анализа фактических расходов в определенном периоде;
• учета утвержденных отраслевых и региональных нормативов на соответствующие виды затрат.

При определении себестоимости услуги ЖКХ непременно учитываются факторы:

Себестоимость единицы услуги находится путем деления общей суммы затрат на объем услуг в натуральном выражении, определенный исходя из нормативов потребления и общего числа потребителей.

Салон красоты

При расчете себестоимости услуг салона красоты вычисления проводятся по каждой отдельной услуге.

Себестоимость услуги включает в себя оплату работы мастера, количество расходных материалов и сопутствующие расходы.

К общим затратам относятся расходы на электроэнергию, рекламу, охрану, износ оборудования и т.д. При определении цены расходных материалов важно учесть каждую мелочь.

Особенности формирования в бюджетном (автономном) учреждении себестоимости госуслуг

Размер субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания рассчитывается на основании нормативных затрат:

1) на оказание государственных услуг в рамках государственного задания;

3) на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное в п. 2 имущество, в том числе земельные участки.

Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания определяется соответствующим Соглашением, которое бюджетное (автономное) учреждение заключает с учредителем. Из содержания такого Соглашения, а также правового акта, на основании которого определяются соответствующие нормативные затраты для конкретного бюджетного (автономного) учреждения, в бухгалтерии необходимо выделить:

1) перечень государственных услуг, оказываемых учреждением (себестоимость каждой должна формироваться в учете обособленно);

2) перечни расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг;

3) перечни затрат, которые сразу могут учитываться в составе расходов текущего финансового года.

Кредит 4 109 80 000

И наконец, накопленные на счете 4 109 60 000 суммы, должны быть учтены при формировании финансового результата. На основании абзаца 7 п. 153 Инструкции N 174н (абзаца 7 п. 181 Инструкции N 183н) в рамках деятельности по выполнению госзадания суммы, учтенные на данном счете, могут списываться в дебет счета 4 401 20 200 "Расходы экономического субъекта" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Однако п. 67 Инструкции N 174н и п. 67 Инструкции N 183н установлено сформированную на счете 4 109 60 000 себестоимость отражать на счетах финансового результата текущего финансового года в уменьшение соответствующего дохода, то есть по дебету счета 401 10 (п. 296 Инструкции N 157н, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 26.12.2013 NN 02-07-007/57698, 42-7.4-05/2.3-870). Выбранный порядок списания сумм, накопленных на счете 4 109 60 000, желательно закрепить в учетной политике.

Очевидно, что периодичность отражения в учете подобных операций зависит от специфики оказываемых учреждениями госуслуг. При этом действующие в настоящее время нормативные правовые акты по данному вопросу содержит только одно требование - в дебет счета 4 401 20 200 должны списываться суммы, относящиеся к уже оказанным услугам.

Если содержание государственного задания, соглашения о предоставлении субсидии и иных документов, имеющихся в распоряжении вашего учреждения, не позволяет должным образом обосновать периодичность отражения в учете описанной выше операции, то решение о периодичности полного или частичного списания расходов, накопленных на счете 4 109 60 000, желательно согласовать с учредителем. Такая операция, в частности, может осуществляться ежемесячно.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Информационный блок "Энциклопедия решений. Госсектор: учет, отчетность, финконтроль" - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов, ориентированных на бухгалтеров, специалистов финансово-экономических служб организаций государственного сектора

Материал приводится по состоянию на май 2019 г.

См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. содержание Энциклопедии решений

Материалы информационного блока помогут в короткие сроки и на высоком уровне решать задачи в области бухучета, использования бюджетной классификации, а также правильно применять нормативные правовые акты в условиях совершенствования правового положения государственных (муниципальных) учреждений.

С. Бычков , заместитель директора Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России

Ю. Крохина , заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультет МГУ им. М.В. Ломоносова), доктор юридических наук, профессор

В. Пименов , руководитель (главный редактор) направления "Бюджетная сфера" компании "Гарант", эксперт Лаборатории анализа информационных ресурсов НИВЦ МГУ им. М.В. Ломоносова

А. Кулаков , начальник отдела учета и отчетности ФГБУ "Главный военный клинический госпиталь имени академика Н.Н. Бурденко" Минобороны России, профессиональный бухгалтер

Е. Янчарин , зам. начальника Управления организации капстроительства ДТ МВД России с 2016 по 2018 год

А. Семенюк , государственный советник РФ 3 класса

Д. Жуковский , начальник отдела автоматизации бюджетного учета, специалист по внедрению программных продуктов фирмы "1С" в организациях госсектора

А также специалисты направления "Бюджетная сфера" компании "Гарант":

А. Шершнева , ведущий редактор-эксперт, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

А. Суховерхова , ведущий редактор-эксперт, член Союза развития государственных финансов

И. Сапетина , редактор-эксперт

В. Сульдяйкина , редактор-эксперт, специалист по автоматизации бюджетного учета фирмы "1С"

А. Киреева, эксперт, специалист по автоматизации бюджетного учета фирмы "1С"

О. Левина , эксперт, советник государственной гражданской службы 1 класса

Н. Андреева, эксперт, профессиональный бухгалтер, член ИПБ России

О. Емельянова , эксперт

Т. Дурнова, эксперт

Т. Толмачева, эксперт

О. Монако , редактор-эксперт по вопросам налогообложения, аудитор

А. Кузьмина , редактор-эксперт по юридическим вопросам, кандидат юридических наук

и др.

Перечень сокращений :

Закон N 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Инструкция N 157н - Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная

Кришталева Т. И.,
д. э. н., профессор кафедры
«Бухгалтерский учет
в финансово-кредитных
и некоммерческих организациях»
Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации

Отсутствие в нормативных актах по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях конкретных определений накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения, перечня затрат, которые можно относить к этим категориям, усложняет расчет себестоимости работ и услуг. В статье показана группировка затрат по статьям калькуляции себестоимости работ и услуг и их отражение в учете бюджетного учреждения.

Группировка затрат, включающая прямые, накладные и общехозяйственные затраты, в учете на современном этапе необходима в силу того, что только таким образом возможно определить полную цену государственной услуги, предусмотренную государственным заданием.

Однако, несмотря на то что счета учета групп затрат предусмотрены Инструкцией № 157н, законодательством по бухгалтерскому учету в государственных (муниципальных) учреждениях не установлены ни конкретные определения накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения, ни конкретный перечень затрат, которые можно относить к этим категориям. Это существенно усложняет формирование себестоимости работ и услуг и разработку конкретных правил ведения учета в учреждениях.

При формировании себестоимости платных работ и услуг расходы, как правило, классифицируют на:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные;
- издержки обращения.

К прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с оказанием конкретного вида государственных услуг. Накладные расходы также непосредственно связаны с оказанием услуг.

Однако такие расходы не могут быть соотнесены с конкретным видом услуг и подлежат распределению по каждой услуге. К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания услуг. К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации услуг, в т. ч. в процессе их продвижения.

Для того чтобы определить эти группы затрат, можно использовать основные принципы.
1. Затраты учреждения при выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные.
2. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость выполнения работ, оказания услуг.
3. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда; материальным затратам; иным прямым затратам; объему выручки от реализации; иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
4. Учет затрат осуществляется: по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей); по способу включения в себестоимость, по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные) с целью планирования, нормирования и контроля.

Выбор способа калькулирования себестоимости объема работы, услуги и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования производится учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления и уровень трудоемкости учетных процедур.
5. Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период, согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются: на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг; в части нераспределяемых расходов – на увеличение расходов текущего финансового года.
6. Сумма затрат, произведенных учреждением в результате продвижения работ и услуг, относится к издержкам обращения.
7. Работы, не принятые заказчиком, относятся к незавершенному производству. Незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.

В учетной политике учреждения необходимо привести классификацию затрат и указать один из способов распределения накладных расходов.

Определить перечень затрат в целях их распределения по конкретным видам расходов можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения.

Затраты учреждения распределяются на затраты, непосредственно связанные с оказанием платной услуги и потребляемые в процессе ее предоставления, и затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждения в целом, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания платной услуги.

К затратам, непосредственно связанным с оказанием платной услуги, относятся:
- затраты на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе оказания платной услуги (основной персонал);
- затраты на приобретение материальных запасов, полностью потребляемых в процессе оказания платной услуги;
- амортизация оборудования, используемого в процессе оказания платной услуги;
- иные затраты, связанные с оказанием платной услуги.

К затратам, необходимым для обеспечения деятельности учреждения в целом, но не используемым непосредственно в процессе оказания платной услуги (далее – накладные затраты), относятся:
- затраты на оплату труда персонала учреждения, не участвующего непосредственно в процессе оказания платной услуги (далее – административно-управленческий персонал);
- общехозяйственные затраты – затраты на приобретение материальных запасов, оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, а также на обслуживание и текущий ремонт объектов (далее – общехозяйственные затраты);
- затраты на уплату налогов, пошлины и иных обязательных платежей;
- амортизация зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием платной услуги;
- иные затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждений в целом, но не используемые непосредственно в процессе оказания платной услуги.

Любые калькуляционные статьи могут быть учтены в прямых, накладных и общехозяйственных расходах. Так, заработная плата в зависимости от категории работников может быть отнесена как к прямым расходам, так и к косвенным.

Расходы, связанные с приносящей доход деятельностью учреждения, группируются по статьям калькуляции, которые могут соответствовать Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Отражение затрат по статьям калькуляции представлено в табл. 1.

При калькулировании себестоимости услуг может применяться метод прямого счета , который заключается в определении структуры затрат на оказание услуги, и отдельный расчет каждой составляющей нормативных затрат исходя из требований к качеству и условиям оказания услуги. Так, расчет заработной платы преподавателя на одного студента (ученика) производится исходя из требований к учебному плану, количеству преподавателей, количеству студентов (учеников) и ставки оплаты труда, принятой в учреждении.

При определении нормативных затрат используются нормативы, выраженные в натуральных показателях, в том числе нормативы питания, оснащения мягким инвентарем, медикаментами, нормы потребления расходных материалов, нормативы затрат рабочего времени, нормативы снижения объемов потребления энергетических ресурсов в соответствии с требованиями энергетической эффективности или иные натуральные показатели, необходимые для оказания государственной услуги должного качества. В случае отсутствия утвержденных нормативов (натуральных показателей) и/или соответствующих стандартов оказания услуги учредителем в целях определения нормативных затрат могут быть самостоятельно установлены нормативы, выраженные в натуральных показателях. Такие нормативы рекомендуется утвердить правовым актом органа власти.

Нормативные затраты определяются пропорционально:
- затратам на оплату труда с начислениями персонала, участвующего непосредственно в оказании услуги;
- площади помещения, используемого для оказания услуги;
- объему оказываемых услуг (чел., тыс. чел., посещений и т. д.).

Для расчета нормативных затрат по отдельным видам услуг можно применять экспертный метод .

При применении экспертного метода нормативные затраты в отношении соответствующих затрат (расходов) определяются на основании экспертной оценки, например:
- оценка доли затрат (например, трудозатрат, расходных материалов, коммунальных платежей) в общем объеме затрат, необходимых для оказания услуги, и др.;
- количество обращений потребителей услуги;
- оценка условного объема площадей, необходимых для оказания услуги.

В отношении работ нормативные затраты не определяются. Расходы на выполнение работ рассчитываются либо традиционным сметным способом, либо по данным отчетного года с индексацией.

Выбор метода определения нормативных затрат для каждой группы затрат осуществляется в зависимости от отраслевых, территориальных и иных особенностей оказания услуги.

Если в оказании платной услуги задействованы в равной степени весь основной персонал учреждения и все материальные ресурсы, то применяется расчетно-аналитический метод , который позволяет рассчитать затраты на оказание платной услуги на основе анализа фактических затрат учреждения в предшествующие периоды. В основе расчета затрат на оказание платной услуги лежат расчет средней стоимости единицы времени (человекодня, человеко-часа) и оценка количества единиц времени (человеко-дней, человеко-часов), необходимых для оказания платной услуги.

Все операции по распределению фактических затрат на себестоимость конкретных видов работ и услуг документально оформляются справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения.

Затраты, которые формируют себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг, учитываются на счете 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Затраты группируются в соответствии с пп. 134, 135, 138 Инструкции № 157н.

В табл. 2 представлен порядок отражения в учете формирования фактической себестоимости изготовления готовой продукции.

Учет операций по формированию себестоимости выполняемых работ, оказываемых услуг, а также операций по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов, издержек обращения на соответствующие счета финансового результата ведется в Журнале по прочим операциям.

Учет затрат учреждения при выполнении работ, оказании услуг, общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции: в Журнале операций по оплате труда, Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, Журнале операций расчетов с подотчетными лицами; Журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, в Журнале по прочим операциям.

Литература
1. Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
2. Приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
3. Опальский А.Ю. Формирование затрат по предпринимательской деятельности // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2011. – № 8.

Также по этой теме.